Cicolare n. 2 del 3 gennaio 2005 Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Legge finanziaria per il 2005. - INDICE
PREMESSA ....................................................................................................................
1. ASPETTI GENERALI...........................................................................................
2. LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE..................................
3. LE DEDUZIONI PER ONERI FAMILIARI ......................................................
3.1 GENERALITÀ............................................................................................................
3.2 DEDUZIONE PER FAMILIARE A CARICO.....................................................................
3.3 LA DETERMINAZIONE DELLA DEDUZIONE EFFETTIVA SPETTANTE ............................
4. DEDUZIONE PER ADDETTI ALL'ASSISTENZA PERSONALE DEI
SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI...................................................................
5. LA NUOVA TABELLA DELLE ALIQUOTE D’IMPOSTA..........................
6. ABROGAZIONE DELLE DETRAZIONI D’IMPOSTA PER REDDITI DI
LAVORO DIPENDENTE, DI PENSIONE, DI LAVORO AUTONOMO E
D'IMPRESA MINORE................................................................................................
7. CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA...................................................................
8. TASSAZIONE DEGLI ARRETRATI DI LAVORO DIPENDENTE ............
9. ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA............................................
9.1 CALCOLO DELLA RITENUTA...................................................................................
9.2 RITENUTE SU EMOLUMENTI ARRETRATI.................................................................
9.3 CONGUAGLIO ........................................................................................................
9.4 DECORRENZA ........................................................................................................
9.5 CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA...............................................................................
PREMESSA
La legge finanziaria per l’anno 2005 (nel seguito l.f.) consta di un unico
articolo diviso in 572 commi, dei quali quelli che vanno dal n. 349 al n. 353
prevedono alcune rilevanti modifiche in materia di applicazione dell’imposta sul
reddito delle persone fisiche. Di seguito, nel richiamare le norme della legge in
commento, si farà riferimento esclusivamente al numero del comma interessato
seguito da l.f..
Le norme fiscali introdotte dalla l.f. inseriscono un ulteriore tassello nel
complessivo disegno di revisione del sistema di tassazione, già avviato con le
disposizioni del primo modulo di riforma dell’IRPEF, di cui all’articolo 2 della
legge n. 289 del 27 dicembre 2002.
Le nuove disposizioni si ispirano nelle linee generali ai principi dettati dalla
legge 7 aprile 2003, n. 80, recante "Delega al Governo per la riforma del sistema
fiscale statale".
In linea generale, la nuova disciplina persegue l’obiettivo di ridurre la
pressione fiscale sulle famiglie e, rispetto a quella previgente, è caratterizzata dai
seguenti elementi fondamentali:
la riduzione del numero delle aliquote e la revisione degli scaglioni di
reddito;
la trasformazione delle detrazioni di imposta per carichi di famiglia in
deduzioni;
un nuovo sistema di determinazione dell’imponibile e di calcolo
dell’imposta.
In coerenza con il Documento di programmazione economico-finanziaria per
gli anni 2005-2008, l’intervento normativo in commento persegue i seguenti
obiettivi:
incrementare il reddito disponibile e, tramite questo, i consumi
rilanciare l'attività economica, anche scoraggiando l'evasione fiscale
attraverso un sistema di aliquote che risultano globalmente meno elevate e
una maggiore efficacia dell'azione amministrativa.
1. ASPETTI GENERALI
Le novità introdotte dalla l.f. riguardano:
una nuova tabella delle aliquote d’imposta e degli scaglioni di reddito;
la trasformazione delle detrazioni per carichi di famiglia in deduzioni
per oneri familiari;
l’eliminazione delle detrazioni già previste per i redditi di lavoro
dipendente, per i redditi da pensione e per i redditi di lavoro autonomo
e di impresa minore.
Il comma 350 l.f. introduce, rispetto al sistema a tre aliquote fissato per
l'imposta sul reddito dalle disposizioni appena esaminate, un contributo di
solidarietà.
Tale contributo è pari al 4% e viene applicato sulla parte di reddito
imponibile di cui all’articolo 13 del TUIR (come rinominato e modificato dal
precedente comma 349), eccedente l’importo di 100.000 euro. Allo stesso si
applicano le disposizioni in materia di dichiarazione, versamento, accertamento,
riscossione e contenzioso, relative alle imposte sui redditi. Il contributo di
solidarietà, introdotto con norma autonoma e non inserito nel corpo normativo
del TUIR, si configura quale ulteriore aliquota applicabile sulla parte di reddito
che eccede i 100.000 euro.
Il comma 353 l.f. modifica, inoltre, gli articoli 23 e 29 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 del 29 settembre 1973, al fine di adeguarne il
testo alle novità introdotte al regime di imposizione dei redditi delle persone
fisiche.
Le nuove disposizioni chiariscono, con riferimento all’obbligo di effettuare la
ritenuta d’acconto sugli emolumenti arretrati, che nella determinazione del
reddito del biennio precedente il sostituto d’imposta deve tener conto della
deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione (cd. no tax area) e di
quella per oneri di famiglia.
In coerenza con l’obiettivo di impedire che le nuove disposizioni possano in
alcun modo comportare un aumento della tassazione, al comma 352 viene
confermata l’applicazione della clausola di salvaguardia, diretta ad assicurare
che il nuovo sistema non comporti per i contribuenti il pagamento di una
maggiore imposta rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle
norme in vigore nel 2002. Peraltro, la medesima disposizione consente ai
contribuenti la possibilità di applicare le disposizioni in vigore nel 2004 (ossia
quelle di cui al primo modulo di riforma dell’IRPEF), se più favorevoli.
In relazione alla rinumerazione di taluni articoli del TUIR, al comma 351 l.f.
viene fatto presente che i riferimenti al TUIR recati da disposizioni vigenti prima
del 1° gennaio 2005 devono intendersi effettuate alle corrispondenti disposizioni
contenute negli articoli che recano la nuova numerazione.
2. LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
Il comma 349, lettera a), l.f. modifica l’articolo 3 del TUIR, al fine di
coordinare le disposizioni in materia di determinazione della base imponibile con
le nuove deduzioni per oneri di famiglia disciplinate alla successiva lettera b).
In virtù della attuale formulazione dell’articolo 3 del TUIR, la base
imponibile da assoggettare a tassazione ai fini dell’IRPEF è costituita dal reddito
complessivo del contribuente al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo
10 del TUIR, della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta di cui
all’articolo 11 del TUIR, nonché delle nuove deduzioni per oneri di famiglia di
cui all’articolo 12 del TUIR.
3. LE DEDUZIONI PER ONERI FAMILIARI
3.1 Generalità
Il comma 349, lettera b), l.f. rinumera l’articolo 13 del TUIR vigente fino al
31 dicembre 2004 in articolo 12, sostituendo le detrazioni per carichi di famiglia,
previste dal previgente articolo, con le nuove deduzioni per oneri di famiglia.
Nel contempo, la disposizione in esame introduce nell’ambito delle deduzioni
per oneri di famiglia una specifica deduzione dal reddito spettante per le spese
sostenute per gli addetti all’assistenza personale dei soggetti non autosufficienti.
La sostituzione delle detrazioni con le nuove deduzioni modifica in maniera
sostanziale le regole di determinazione del reddito imponibile e dell’imposta
dovuta dal contribuente; se, difatti, le detrazioni per oneri di famiglia disciplinate
dal previgente articolo 13 del TUIR operavano direttamente in riduzione
dell’imposta lorda dovuta dal contribuente, le nuove deduzioni operano, invece,
in riduzione del reddito complessivo.
L’importo della deduzione per oneri di famiglia, spettante secondo gli
ammontari stabiliti dai commi 1, 2 e 4-bis del nuovo articolo 12, abbatte pertanto
il reddito complessivo del contribuente, unitamente agli oneri deducibili di cui
all’articolo 10 del TUIR e alla deduzione per assicurare la progressività
dell’imposta di cui all’articolo 11.
Diversamente dalle detrazioni per carichi di famiglia disciplinate dal
previgente articolo 13 del TUIR, i cui importi erano fissati in funzione del
reddito complessivo del contribuente, gli importi stabiliti dal nuovo articolo 12
corrispondono a deduzioni teoriche, il cui ammontare effettivo deve essere
determinato sulla base delle regole dettate dal comma 4-ter dell’articolo 12 in
commento, come si avrà modo di chiarire più avanti.
3.2 Deduzione per familiare a carico
Il nuovo testo dell’articolo 12 stabilisce, al comma 1, che dal reddito
complessivo si deducono per oneri di famiglia i seguenti importi:
a) 3.200 euro per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato;
b) 2.900 euro, da ripartire tra coloro che hanno diritto alla deduzione, per
ciascun figlio compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli
affidati o affiliati, nonché per ogni altra persona indicata nell’articolo 433
del codice civile che conviva con il contribuente o percepisca assegni
alimentari non risultanti da provvedimento dell’autorità giudiziaria.
Tali deduzioni spettano solo con riferimento ai familiari fiscalmente a carico.
La disposizione in esame non modifica il limite di reddito che il familiare
deve possedere per essere considerato fiscalmente a carico;
il comma 3 del nuovo
articolo 12 stabilisce, infatti, che le deduzioni per oneri di famiglia spettano a
condizione che le persone alle quali si riferiscono possiedano un reddito
complessivo non superiore a lire 5.500.000 (euro 2.840,51), al lordo degli oneri
deducibili di cui all’articolo 10 del TUIR e che in detto limite devono essere
computate anche le retribuzioni corrisposte da Enti ed Organismi internazionali,
Rappresentanze diplomatiche e consolari e Missioni, nonché quelle corrisposte
dalla Santa Sede, dagli Enti gestiti direttamente da essa e dagli Enti centrali della
Chiesa Cattolica. Il predetto limite, che consente di considerare il soggetto “a
carico”, è fissato con riferimento all’intero periodo d’imposta, rimanendo del
tutto indifferente il momento in cui tale reddito si è prodotto nel corso del
periodo stesso. Con la circolare n. 10 del 15 marzo 2004 è stato chiarito che, ai
fini della verifica della sussistenza della condizione per essere considerati a
carico, il reddito deve essere assunto al lordo (cioè senza tener conto della
deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione).
Analogamente, si
ritiene che il reddito complessivo del familiare debba essere assunto anche al
lordo della deduzione per eventuali oneri di famiglia.
Il nuovo articolo 12, comma 1, lett. a) stabilisce, come sopra chiarito,
l’attribuzione di una specifica deduzione pari ad euro 3.200 per il coniuge a
carico, a condizione che questi non sia legalmente ed effettivamente separato.
L’importo di euro 2.900, stabilito dalla lettera b) del comma 1 dell’articolo
spetta, invece, con riferimento a ciascun figlio o, alle condizioni specificamente
previste dalla norma, ad ogni altra persona indicata nell’articolo 433 del codice
civile, e deve essere ripartito tra coloro che hanno diritto alla deduzione.
In
presenza, ad esempio, di entrambi i genitori che ripartiscono, in misura uguale tra
loro, la deduzione teorica spettante per l’unico figlio a carico, l’importo di euro
2.900 dovrà essere suddiviso al 50 % e sulla base dell’ammontare risultante (pari
ad euro 1.450), ciascun genitore deve procedere al calcolo della deduzione
effettiva spettante applicando le regole dettate dal comma 4-ter.
La deduzione di euro 2.900 per i figli a carico spetta con riferimento a ciascun
figlio a prescindere dalla sua età e dalla circostanza che questi conviva con il
contribuente.
Si rammenta, infine, che anche le nuove deduzioni, al pari delle detrazioni
stabilite dal previgente articolo 13, devono essere rapportate a mese e competono
dal mese in cui si sono verificate le condizioni richieste fino a quello in cui le
stesse sono cessate.
L’importo di euro 2.900 è incrementato al verificarsi di alcune condizioni,
espressamente indicate nel comma 2 dell’articolo 12 in commento. In particolare,
la deduzione è aumentata a:
a) 3.450 euro, per ciascun figlio di età inferiore a tre anni;
b) 3.200 euro, per il primo figlio, se l’altro coniuge manca o non ha
riconosciuto i figli naturali e il contribuente non è coniugato o, se
coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato,
ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente e
questi non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed
effettivamente separato;
c) 3.700 euro, per ogni figlio portatore di handicap ai sensi dell’articolo 3
della legge 5 febbraio 1992, n. 104.
Tali deduzioni sostituiscono, pertanto, in presenza delle condizioni disposte
dalla norma, la deduzione di euro 2.900 prevista dal comma 1 dell’articolo 12 e
sono tra loro alternative; in presenza, ad esempio di un figlio portatore di
handicap di età inferiore ai tre anni, i contribuenti che hanno diritto alla
deduzione potranno ripartire tra di loro la deduzione più favorevole, pari ad euro
3.700.
Anche queste deduzioni, inoltre, devono essere rapportate a mese e
competono dal mese in cui si sono verificate le condizioni richieste fino a quello
in cui le stesse sono cessate; qualora un figlio a carico compia 3 anni, ad
esempio, il 12 giugno del 2005, la deduzione teorica spettante dovrà essere
calcolata in misura pari a 6/12 di euro 3.450 per i primi sei mesi mentre spetterà
in misura pari ai 6/12 di euro 2.900 per i restanti sei mesi.
3.3 La determinazione della deduzione effettiva spettante
Come si è accennato, l’importo effettivo della deduzione spettante per i
familiari a carico deve essere calcolato sulla base degli importi teorici previsti dai
commi 1 e 2 dell’articolo 12 e secondo le regole dettate dal comma 4-ter del
medesimo articolo 12.
La disposizione stabilisce che le deduzioni per oneri di famiglia spettano per
la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare di 78.000 euro, aumentato
delle medesime deduzioni teoriche per oneri familiari e delle deduzioni di cui
all’articolo 10 del TUIR e diminuito del reddito complessivo del contribuente, e
l’importo di 78.000 euro.
Il risultato di tale rapporto potrà essere:
1. maggiore o uguale a 1: in tal caso la deduzione compete per intero;
2. pari a zero o minore: in tal caso la deduzione non compete;
3. compreso tra zero ed 1: in tal caso per il calcolo della deduzione devono
essere computate le prime quattro cifre decimali del rapporto stesso.
Il procedimento della deduzione spettante per familiare a carico può essere
schematicamente espresso dalla seguente formula:
78.000+deduz. teoriche per oneri di famiglia+oneri deducibili- reddito complessivo
78.000
Il risultato del predetto rapporto deve essere moltiplicato per le deduzioni
teoriche al fine di stabilire l’importo di deduzione effettivamente spettante (ossia
quello che potrà essere portato in deduzione dal proprio reddito complessivo ai
fini della determinazione del reddito imponibile).
Per una migliore comprensione della disposizione in esame si formulano
alcuni esempi, con l’avvertenza che gli importi riportati con l’indicazione dei
centesimi di euro dovranno essere arrotondati all’unità di euro in sede di
compilazione della dichiarazione dei redditi.
ESEMPIO 1
Contribuente, che non abbia oneri deducibili da far valere, con un reddito
complessivo di euro 20.000 e due figli a carico per il 50 %:
Reddito complessivo
Oneri deducibili
2 figli a carico di cui 1 di età inferiore a tre anni:
Deduzione teorica spettante al 50 %(2.900/2)+ (3.450/2)
CALCOLO DELLA DEDUZIONE EFFETTIVA:
78.000+deduzione teorica-reddito complessivo
78.000
78.000+3.175-20.000 = 0,784295
78.000
Deduzione effettiva spettante (3.175 * 0,7842) =
20.000,00 euro
0,00 euro
3.175, 00 euro
2.489,84 euro
ESEMPIO 2
Contribuente con un reddito complessivo di euro 38.000, oneri deducibili pari ad
euro 1.000 e tre figli a carico per il 40 %, di cui uno nato il 20 giugno 2005 e due
maggiori di tre anni:
Reddito complessivo
Oneri deducibili
3 figli a carico di cui 1 di età inferiore a tre anni
Deduzione teorica spettante al 40 %
(2.900 * 2 * 40%) + (3.450 * 7/12 * 40 %) = (2.320) + (805) =
CALCOLO DELLA DEDUZIONE EFFETTIVA:
78.000+oneri deducibili +deduzione teorica-reddito complessivo
78.000
78.000+1.000+ 3.125-38.000 = 0,565705
78.000
Deduzione effettiva spettante (3.125 * 0,5657) =
38.000,00 euro
1.000,00 euro
3.125,00 euro
1.767,81 euro
Si tratta di un meccanismo di calcolo similare a quello previsto dal comma 5
dell’articolo 11 del TUIR per la determinazione dell’importo di deduzione per
assicurare la progressività dell’imposta effettivamente spettante (no tax-area).
Si ricorda che il rapporto previsto da tale disposizione per il calcolo della
deduzione per assicurare la progressività dell’imposta è il seguente:
26.000 + oneri deducibili+deduzioni teoriche art.11- reddito complessivo
26.000
Ai fini della determinazione della base imponibile il contribuente deve
procedere separatamente al calcolo della deduzione per assicurare la
progressività dell’imposta ed al calcolo della deduzione spettante per gli oneri di
famiglia; i relativi ammontari devono essere infatti congiuntamente dedotti
unitamente agli oneri deducibili dell’articolo 10 del TUIR, dal reddito
complessivo.
Riprendendo l’esempio 1 ed ipotizzando che il reddito complessivo del
contribuente sia formato da un reddito di lavoro dipendente, avremo:
ESEMPIO 3
Reddito complessivo
Oneri deducibili
Deduzione per familiari a carico (esempio 1)
CALCOLO DELLA DEDUZIONE PER LA PROGRESSIVITÀ
SPETTANTE:
26.000+deduzioni teoriche art. 11-reddito complessivo
26.000
26.000+3.000+4.500-20.000 = 0,519231
26.000
Deduzione effettiva spettante (7.500 * 0,5192) =
Reddito imponibile (20.000-3.894-2.489,84) =
20.000,00 euro
0,00 euro
2489,84 euro
3.894,00 euro
13.616,16 euro
4. DEDUZIONE PER ADDETTI ALL'ASSISTENZA PERSONALE
DEI SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI
La disposizione di cui al comma 349, lettera b), numero 3) l.f. - inserendo il
nuovo comma 4-bis all'articolo 12 del TUIR – prevede una nuova deduzione,
spettante in relazione alle spese sostenute dal contribuente per gli addetti alla
propria assistenza personale, nell'ipotesi di non autosufficienza nel compimento
degli atti della vita quotidiana. La deduzione spetta anche in relazione a spese
che siano state sostenute per le persone di cui all'articolo 433 del codice civile.
La disposizione non prevede che il familiare assistito sia a carico del soggetto
che sostiene la spesa. Pertanto, la deduzione compete anche se il familiare non
sia nelle condizioni per essere considerato a carico. Non è necessario, inoltre, che
il familiare non autosufficiente conviva con il soggetto che sostiene l’onere.
Sono considerati non autosufficienti nel compimento degli atti della vita
quotidiana i soggetti che non siano in grado, ad esempio, di assumere alimenti, di
espletare le funzioni fisiologiche e provvedere all'igiene personale, di
deambulare, di indossare gli indumenti. Inoltre, deve essere considerata non
autosufficiente anche la persona che necessita di sorveglianza continuativa.
Lo
stato di non autosufficienza può essere indotto dalla ricorrenza anche di una sola
delle condizioni, come sopra esemplificativamente richiamate, che lo
determinano.
Lo stato di non autosufficienza deve risultare da certificazione medica.
La deduzione non compete pertanto per spese di assistenza sostenute a
beneficio di soggetti come, ad esempio, i bambini quando la non autosufficienza
non si ricollega all’esistenza di patologie.
La deduzione in questione, al pari di quelle previste per oneri familiari, non si
applica automaticamente, ma mediante il meccanismo di calcolo prima
esaminato, diretto ad individuare quanta parte della deduzione stessa i
contribuenti possano effettivamente far valere. In particolare, le deduzioni
spettano per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare di 78.000 euro, a
cui occorre aggiungere l'importo della deduzione in esame, di quelle per oneri
familiari e degli oneri deducibili ex articolo 10 del TUIR, e quindi sottrarre il
reddito complessivo, e l’importo di 78.000 euro.
Se il risultato del rapporto è
maggiore o uguale a 1, la deduzione compete per intero; se è pari a zero o minore
di zero, la deduzione non compete; se è compreso tra zero ed 1, per il calcolo
della deduzione vengono computate le prime quattro cifre decimali del rapporto
stesso.
Si sottolinea che ai fini del calcolo soprariportato, in caso di coesistenza di
oneri per gli addetti all’assistenza personale e di oneri per familiari a carico, gli
stessi devono essere congiuntamente considerati al numeratore della frazione.
L’importo di € 1.820 deve essere considerato come l’importo teorico
massimo da utilizzare nell’applicazione del meccanismo diretto ad individuare la
parte effettivamente deducibile dal reddito. Tale importo deve essere considerato
con riferimento al singolo contribuente a prescindere dal numero dei soggetti cui
si riferisce l’assistenza. In sostanza, se un contribuente ha sostenuto spese per sè
e per uno dei familiari di cui all’art. 433 del c.c., l’importo teorico utilizzabile
resta comunque quello di € 1.820.
Lo stesso importo di € 1.820 deve essere considerato quale soglia teorica
massima nell’ipotesi in cui più contribuenti hanno sostenuto spese per assistenza
riferita allo stesso familiare. In tal caso, l’importo teorico deve essere diviso tra i
soggetti che hanno sostenuto la spesa.
Naturalmente, se la spesa sostenuta per l’assistenza non raggiunge il limite di
€ 1.820, l’ammontare massimo di deduzione teoricamente spettante coinciderà
con l’importo della spesa stessa.
Ai fini della deduzione, le spese devono risultare da idonea documentazione,
che può anche consistere in una ricevuta debitamente firmata, rilasciata dal
soggetto che presta l’assistenza. La documentazione deve contenere gli estremi
anagrafici e il codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento e di quello
che presta l’assistenza. Se la spesa è sostenuta in favore di un familiare, nella
ricevuta devono essere indicati anche gli estremi anagrafici e il codice fiscale di
quest’ultimo.
La deduzione in commento non pregiudica la possibilità di dedurre ai sensi
dell’articolo 10, comma 2, del TUIR, i contributi previdenziali obbligatori
versati.
Si ricorda, a tal fine, che la menzionata disposizione prevede la deducibilità,
nel limite di € 1.549,37, dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori
versati per gli addetti ai servizi domestici e all’assistenza personale o familiare
5. LA NUOVA TABELLA DELLE ALIQUOTE D’IMPOSTA
Il comma 349 l.f., nell’ambito della manovra di alleggerimento della
pressione fiscale sul reddito delle persone fisiche, ha apportato modifiche al
TUIR prevedendo, tra l’altro, la revisione delle aliquote, il cui numero è stato
ridotto da cinque a tre, e degli scaglioni per la determinazione dell’imposta.
Le aliquote e gli scaglioni di reddito sono stabiliti dal nuovo art. 13 del TUIR
e non più dall’art. 12, che ora, come detto, riguarda la deduzione per oneri di
famiglia. E’ stato, infatti, attribuito un nuovo ordine sistematico alle disposizioni
in modo da far precedere le norme sulla determinazione dell’imposta da quelle
relative agli oneri che possono essere dedotti dal reddito.
Il citato art. 13 del TUIR (concernente la determinazione dell’imposta)
prevede che l’imposta lorda sia determinata applicando le nuove aliquote stabilite
per scaglioni di reddito al reddito complessivo assunto al netto sia degli oneri
deducibili indicati dall’articolo 10 che della deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione (no tax area, art. 11, la cui misura teorica è rimasta
invariata) e della nuova deduzione per oneri di famiglia (art. 12).
Il nuovo assetto, che ha ridotto da 5 a 3 le aliquote ed i relativi scaglioni di
reddito, può essere così sintetizzato:
a) per i redditi fino a 26.000 euro, si applica l’aliquota del 23 per cento;
b) per i redditi oltre 26.000 euro e fino a 33.500 euro, si applica l’aliquota del
33 per cento;
c) per i redditi oltre 33.500 euro, si applica l’aliquota del 39 per cento.
Oltre alle tre aliquote fissate per l’IRPEF dall’art. 13, il comma 350 l.f. ha
previsto, per i redditi superiori a 100.000 euro, un contributo di solidarietà del
4% da applicare alla parte di reddito imponibile che eccede tale importo.
Come emerge chiaramente dalla norma, le nuove disposizioni hanno
comportato una rimodulazione dell’ampiezza degli scaglioni di reddito in modo
tale da realizzare una generalizzata riduzione del livello di tassazione. Infatti,
l’aliquota del 23 per cento, applicabile, secondo la previgente normativa, ai
redditi non superiori a 15.000 euro, per effetto delle nuove disposizioni si applica
ai redditi fino a 26.000 euro. La seconda aliquota, fissata nella misura del 33 per
cento, si applica allo scaglione di reddito compreso tra 26.000 e 33.500 euro.
Nel
previgente sistema questo scaglione era suddiviso in tre parti e assoggettato alle
aliquote del 29, 31 e 39 per cento. L’ultimo scaglione, infine, è costituito
dall’ammontare di reddito superiore a 33.500 euro, al quale si applica l’aliquota
del 39 per cento, che nel previgente sistema si applicava all’ammontare di reddito
superiore a 32.600 euro e fino a 70.000 euro, oltre il quale si applicava l’aliquota
del 45 per cento.
La seguente tabella consente un immediato raffronto tra le aliquote vigenti
fino al 31 dicembre 2004 (in vigore dal 1° gennaio del 2003 a seguito della
introduzione del primo modulo di riforma dell’IRPEF attuata con la legge n. 289
del 2002) e le nuove aliquote applicabili a decorrere dal periodo d’imposta 2005.
2004 2005
SCAGLIONI DI
REDDITO
ALIQUOTE SCAGLIONI DI
REDDITO
ALIQUOTE
fino a 15.000 euro 23 per cento fino a 26.000 euro 23 per cento
oltre 15.000 fino a 29.000
euro
29 per cento oltre 26.000 euro e fino a
33.500
33 per cento
oltre 29.000 fino a 32.600
euro
31 per cento oltre 33.500 euro 39 per cento
oltre 32.600 fino a 70.000
euro
39 per cento
oltre 70.000 euro
45 per cento
oltre 100.000 euro
39 +4 per
cento
Per quanto concerne il contributo di solidarietà, la cui previsione non è stata
inserita sotto forma di novella al TUIR, la legge finanziaria stabilisce che ad esso
si rendono applicabili le disposizioni in materia di imposta sul reddito ai fini
della sua dichiarazione, versamento, accertamento, riscossione e contenzioso.
Circa la natura di tale contributo il Governo ha accolto l’ordine del giorno n.
5310-bis-B/VI/1, approvato dalla Commissione Finanze della Camera il 20
dicembre 2004, nell’ambito del dibattito parlamentare per l’approvazione del
disegno di legge finanziaria, con il quale si impegna “ad adoperarsi affinché sia
chiarito in via interpretativa, coerentemente con gli obiettivi di finanza pubblica,
che, ai fini della tassazione del reddito delle persone fisiche, il contributo di
solidarietà ha natura d’imposta, e che, conseguentemente, il contributo stesso
rileva ai fini del calcolo dell’imposta lorda sul reddito imponibile del
contribuente, della determinazione della misura degli acconti dovuti per l’anno
d’imposta successivo, della tassazione degli emolumenti arretrati di lavoro
dipendente e dei redditi assimilati, della tassazione delle indennità di fine
rapporto e delle prestazioni pensionistiche integrative corrisposte dai fondi
pensione, nonché degli adempimenti posti a carico dei sostituti d’imposta.”
In virtù di tale indicazione, in sostanza, il contributo di solidarietà va
interpretato e gestito a tutti gli effetti come un’ulteriore aliquota d’imposta.
Conseguentemente :
il contributo concorre insieme all’IRPEF all’importo sul quale possono
essere fatte valere eventuali detrazioni d’imposta;
l’importo del contributo deve essere considerato nell’imposta italiana che
costituisce il limite entro cui può essere attribuito il credito d’imposta per
le imposte pagate all’estero;
il contributo rileva ai fini della determinazione dell’aliquota media da
applicare al TFR e alle prestazioni di previdenza complementare erogate
sotto forma di capitale;
il contributo concorre alla definizione dell’aliquota media nel calcolo
della tassazione separata;
l’importo del contributo deve essere tenuto in considerazione nella
determinazione della misura degli acconti d’imposta;
il sostituto d’imposta deve operare le ritenute tenendo conto del
contributo.
Si riportano taluni esempi di determinazione dell’imposta dovuta sulla base
delle disposizioni vigenti negli anni 2005, 2004 e 2002, dai quali si può
individuare il differente carico fiscale derivante dalle modifiche introdotte.
Esempio 1:
Contribuente con pensione di € 25.000 e coniuge a carico, in assenza di oneri
deducibili.
Imposta dovuta per il 2005
Calcolo della no-tax area
(26.000 + 7.000 – 25.000) : 26.000 = 0,3076
0,3076 X 7.000 =
calcolo della deduzione per oneri familiari
(78.000 + 3.200 – 25.000) : 78.000 = 0,7205
0,7205 X 3200 =
calcolo del reddito imponibile
25.000 – 2.305,6 – 2.153,2 =
Imposta dovuta
2.153,20 euro
2.305,60 euro
20.541,20 euro
4.724,48 euro
Imposta dovuta per il 2004
Calcolo della no-tax area
(26.000 + 7.000 – 25.000) : 26.000 = 0,3076
0,3076 X 7.000 =
Calcolo del reddito imponibile
25.000 – 2.153,2 =
Imposta lorda
Detrazione per coniuge a carico
Detrazione per redditi di pensione
Imposta dovuta 5.725,57 – 496,60 – 70,00 =
2.153,20 euro
22.846,80 euro
5.725,57 euro
496,60 euro
70,00 euro
5.158,97 euro
Imposta dovuta per il 2002
Reddito imponibile
Imposta lorda
Detrazione redditi di pensione
detrazione per coniuge a carico
Imposta dovuta 6140,76 - 438,99 - 496,60 =
25.000,00 euro
6140,76 euro
438,99 euro
496,60 euro
5.205,17 euro
Esempio 2
Contribuente con reddito di lavoro dipendente di € 125.000 e moglie a carico, in
assenza di oneri deducibili
Imposta dovuta per il 2005
Calcolo della no-tax area
(26.000 + 7.500 – 125.000) : 26.000 = -3,5192
deduzione =
Calcolo della deduzione per oneri familiari
(78.000 + 3.200 – 125.000) : 78.000 = - 0,5615
deduzione = zero
Reddito imponibile
Imposta dovuta
Zero
Zero
125.000,00 euro
45.140,00 euro
19
Imposta dovuta per il 2004
Calcolo della no-tax area
(26.000 + 7.500 – 125.000) : 26.000 = -3,5192
deduzione = zero
Reddito imponibile
Imposta lorda
Detrazione per coniuge a carico
Imposta dovuta 47.962,00 – 422,23 =
Zero
125.000,00 euro
47.962,00 euro
422,23 euro
47.539,77 euro
Imposta dovuta per il 2002
Reddito imponibile
Imposta lorda
detrazione redditi di lavoro dipendente
detrazione per coniuge a carico
Imposta dovuta 48.038,34 – 51,65 – 422,23 =
125.000,00 euro
48.038,34 euro
51,65 euro
422,23 euro
47.564,46 euro
6. ABROGAZIONE DELLE DETRAZIONI D’IMPOSTA PER
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, DI PENSIONE, DI
LAVORO AUTONOMO E D'IMPRESA MINORE
Il comma 349 l.f., lett. d), ha abrogato l’art. 14 del Tuir che prevedeva
specifiche detrazioni dall’imposta lorda, secondo prestabilite fasce di reddito
complessivo, qualora nel reddito complessivo del contribuente confluissero
anche redditi di lavoro dipendente, alcuni redditi assimilati al lavoro dipendente
individuati dalla norma, redditi di pensione e redditi di lavoro autonomo o di
impresa minore.
Il riconoscimento di tali detrazioni nella misura prevista dall’art. 2 della legge
n. 289 del 2002 aderiva ad una determinata logica impositiva basata sulla scala
delle aliquote e sugli scaglioni stabiliti con il primo modulo di riforma
20
dell’IRPEF; esso, pertanto, non risulta più coerente con il nuovo sistema di
tassazione dei redditi introdotto dalla legge finanziaria per il 2005.
Nell’attuale sistema, in cui assume carattere preminente la riduzione del
numero delle aliquote e l’ampliamento degli scaglioni di reddito, non sono
pertanto più previste detrazioni dall’imposta lorda, ad eccezione di quelle
consentite in relazione ad oneri sostenuti dal contribuente.
7. CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA
Il comma 352 l.f. inserisce una clausola di salvaguardia in favore dei
contribuenti che dovessero subire, per effetto della riforma, un peggioramento
del loro trattamento fiscale. A tal fine viene pertanto stabilito che, in sede di
dichiarazione dei redditi, per il solo anno 2005, i contribuenti potranno applicare
le disposizioni del TUIR in vigore al 31 dicembre 2002, ovvero quelle in vigore
al 31 dicembre 2004, se più favorevoli.
I contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi, potranno cioè confrontare
la nuova modalità di tassazione con quelle previste dai vecchi sistemi ed
applicare quella più favorevole.
L’applicazione della clausola di salvaguardia è stata prevista per la prima
volta dall’articolo 2, comma 3, della legge n. 289 del 2002 - al fine di evitare un
aggravio della tassazione a carico dei contribuenti per gli anni 2003 e 2004 – in
occasione dell’introduzione del primo modulo della riforma dell'IRPEF.
Con la nuova disposizione è stata ulteriormente ampliata la facoltà del
contribuente di optare per il sistema di tassazione a lui più favorevole.
Egli,
infatti, può confrontare il nuovo sistema di tassazione sia con quello in vigore al
31 dicembre 2002 sia con quello risultante dal primo modulo di riforma
dell’IRPEF, in vigore fino al 31 dicembre 2004.
Come precisato con la circolare n. 2 del 2003, l’applicazione della
clausola di salvaguardia è esclusa in tutte le fattispecie in cui l’imposta non è
determinata previo inserimento del singolo reddito nel reddito complessivo,
come ad esempio, accade in relazione ai redditi assoggettati a tassazione
separata, a quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, nonché a quelli
soggetti a imposta sostitutiva.
Poiché la scelta da parte del contribuente deve avvenire in sede di
dichiarazione dei redditi, il sostituto d’imposta non è tenuto a porre in essere
alcun adempimento in relazione a tale disposizione né in sede di effettuazione
delle ritenute d’acconto, relative ai singoli periodi di paga, né in sede di
conguaglio. Resta fermo che se il sostituto d’imposta presta assistenza fiscale è
tenuto, proprio in sede di assistenza stessa, ad applicare la disposizione in
questione.
Si precisa che le disposizioni del TUIR che assumono rilevanza ai fini della
verifica della clausola di salvaguardia sono soltanto quelle che contengono le
regole strutturali ai fini del calcolo dell’IRPEF. Si tratta, in particolare, delle
disposizioni concernenti la determinazione complessiva della base imponibile, le
aliquote d’imposta, gli scaglioni di reddito e la determinazione dell’imposta netta.
8. TASSAZIONE DEGLI ARRETRATI DI LAVORO DIPENDENTE
Le nuove aliquote si applicano dal 1° gennaio 2005 anche sugli arretrati di
lavoro dipendente di cui all’articolo 17, comma 1, lettera b) del TUIR.
Per gli emolumenti arretrati erogati a partire dal 1° gennaio 2005, peraltro,
cessa anche l’applicazione delle aliquote e degli scaglioni di reddito vigenti fino
al 2002, mentre trovano applicazione direttamente quelli introdotti dalla legge
finanziaria e in vigore nel 2005.
Si ricorda, infatti, che, nel quadro del primo
modulo di riforma dell’IRPEF, di cui all’articolo 2 della legge n. 289 del 2002,
era previsto che per gli arretrati di lavoro dipendente la revisione delle aliquote e
degli scaglioni di reddito avesse effetto non dal 2003 ma a partire dal 1° gennaio
2005.
La legge finanziaria, al riguardo, prevede che in caso di erogazione di
emolumenti arretrati, ai fini della determinazione dell’aliquota media, il reddito
del biennio precedente, che il sostituto d’imposta deve prendere in
considerazione, deve essere assunto al netto della deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione. A tal fine è stato modificato l’articolo 23, comma
2, lettera c), del DPR n. 600 del 1973.
La disposizione stabilisce, con riferimento agli adempimenti dei sostituti
d’imposta, il principio già affermato in via interpretativa con la circolare n. 10
del 2004. In particolare, per quanto concerne gli arretrati di lavoro dipendente
percepiti dal 2005, con la menzionata circolare è stato chiarito che il reddito da
prendere in considerazione per la determinazione dell’aliquota media applicabile
agli arretrati (reddito complessivo netto nel biennio anteriore all’anno in cui i
redditi sono percepiti) deve essere assunto al netto della deduzione per assicurare
la progressività dell’imposizione (no-tax area).
9. ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA
Il comma 353 l.f. modifica gli articoli 23 e 29 del DPR n. 600 del 1973,
concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e sui compensi e
altri redditi corrisposti dallo Stato.
Le modifiche apportate all’art. 23 riguardano:
il comma 2, lett. a) e c);
In particolare, per quanto riguarda i riferimenti alle norme del TUIR si
segnala che quelli recati dalla previgente formulazione dell’art. 23 del DPR n.
600 si riferivano alla numerazione antecedente alla riforma operata dal decreto
legislativo 12 dicembre 2003, n. 344 che ha introdotto le seguenti modifiche:
l’art. 10-bis rubricato “deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione” è diventato art. 11; l’art. 12 rubricato “detrazioni per carichi
di famiglia” è diventato art. 13; l’art. 13 rubricato “altre detrazioni” è diventato
art. 14.
Il comma 353, lettera a), l.f., nell’introdurre il nuovo regime di deduzioni per
oneri di famiglia, ha rinumerato l’art. 13 del TUIR in articolo 12, ha abrogato
l’articolo 14 che disciplinava le altre detrazioni e rinumerato l’art. 12
“determinazioni dell’imposta” in articolo 13.
In base alle modifiche apportate dalla legge finanziaria i riferimenti normativi
alle disposizioni del TUIR recati dagli articoli 23 e 29 del DPR n. 600 sono
attualmente i seguenti: art. 11 “deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione”; art. 12 “deduzioni per oneri di famiglia”. L’art. 23, comma 3
fa altresì riferimento all’art. 15, già art. 13-bis, “detrazione per oneri”.
9.1 Calcolo della ritenuta
Al comma 2, lett. a), dell’articolo 23, le parole “al netto della deduzione di
cui all’articolo 10-bis del medesimo testo unico, ed effettuando le detrazioni
previste negli artt. 12 e 13, del citato testo unico, rapportate al periodo stesso.
Le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del citato testo unico sono effettuate”
sono sostituite con le parole “al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12,
commi 1 e 2, del medesimo testo unico, rapportate al periodo stesso. Le
deduzioni di cui all’art. 12, commi 1 e 2, del citato testo unico sono
riconosciute”.
Secondo la nuova formulazione dell’art. 23, comma 2, lett. a), il sostituto
d’imposta effettua la ritenuta sulla parte imponibile delle somme e dei valori di
cui all’art. 51 del TUIR, senza includere le mensilità aggiuntive e gli emolumenti
arretrati, corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell’imposta sul
reddito delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti
scaglioni annui di reddito, al netto delle deduzioni previste dagli art. 11 e 12,
commi 1 e 2, del medesimo testo unico rapportate al periodo di paga.
Non
trovano applicazione, in quanto soppresse, le detrazioni per lavoro dipendente.
La lett. b) del comma 2 dell’art. 23 è rimasta invariata e, pertanto, in sede di
effettuazione delle ritenute sulle mensilità aggiuntive e sui compensi della stessa
natura, ai sensi della lett. b), comma 2, dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973, il
sostituto d’imposta non deve applicare la deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione di cui all’articolo 11 né la deduzione di cui all’art.
12, commi 1 e 2, del TUIR.
Il sostituto, pertanto, in sede di effettuazione delle ritenute sulle mensilità
aggiuntive non terrà in considerazione né la deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione né la deduzione per oneri di famiglia, ma dovrà
tener conto delle mensilità aggiuntive ai fini della determinazione del reddito
complessivo rilevante per il calcolo di entrambe le deduzioni.
Con riferimento alla deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione di cui all’art. 11 del TUIR si fa presente che la l.f. non ha
apportato modifiche alle modalità di calcolo e applicative di detta deduzione.
Si
richiamano al riguardo, pertanto, le istruzioni fornite con le circolari n. 2 del 15
gennaio 2003, n. 15 del 5 marzo 2003 e n. 59 del 30 dicembre 2003. In
particolare, si richiama quanto chiarito con la circolare n. 15 del 2003, secondo la
quale detta deduzione viene riconosciuta autonomamente dal sostituto sulla base
del reddito di lavoro dipendente che lo stesso corrisponde.
Tuttavia, il sostituto
può invitare il dipendente a fornire gli elementi che consentono una applicazione
più precisa di detta deduzione.
Si evidenzia che il sostituto d’imposta, ai sensi dell’art. 23 del DPR n. 600 del
1973, deve tener conto delle deduzioni per familiari a carico (art. 12, comma 1 e
2, del TUIR) e non anche della deduzione riconosciuta per gli addetti
all’assistenza personale dei soggetti non autosufficienti (art. 12, comma 4-bis, del
25
TUIR).
Quest’ultima deduzione, infatti, potrà essere fatta valere dall’interessato
in sede di dichiarazione dei redditi.
In merito alle modalità di applicazione delle deduzioni dei commi 1 e 2
dell’art. 12 del TUIR, l’art. 23, comma 2, lett. a), nella nuova formulazione,
subordina il loro riconoscimento alle stesse condizioni previste per il
riconoscimento delle detrazioni per carichi di famiglia della previgente
normativa.
E’ rimasta invariata, pertanto, la disciplina relativa alla comunicazione da
parte del sostituito, riferita dalla previgente normativa alle detrazioni per carichi
di famiglia.
Il percipiente deve dichiarare di avere diritto a dette deduzioni, indicando le
condizioni di spettanza e impegnandosi a comunicare tempestivamente le
eventuali variazioni.
La dichiarazione ha effetto anche per i periodi d’imposta successivi.
Ove non vi siano state nuove indicazioni da parte del dipendente in ordine
alle condizioni già comunicate ai fini della fruizione per l’anno 2004 delle
detrazioni d’imposta per carichi di famiglia, il sostituto può utilizzare i dati già
comunicatigli prima dell’entrata in vigore della legge finanziaria per il 2005.
Si segnala, tuttavia, che le deduzioni per oneri di famiglia, a differenza delle
precedenti detrazioni, spettano nella misura risultante dall’applicazione del
calcolo previsto dal comma 4-ter dell’art. 12 del TUIR (v. in proposito il
precedente par. 3).
Il calcolo della deduzione spettante per oneri di famiglia, analogamente a
quanto previsto per il calcolo della deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione recata dall’art. 11, comma 5, del TUIR, tiene conto
dell’ammontare del reddito complessivo.
Il dipendente, pertanto, al fine di consentire che la tassazione operata a titolo
di acconto nel corso dell’anno si discosti il meno possibile rispetto a quella che
verrà operata in sede di conguaglio o di dichiarazione dei redditi, comunica
l’ammontare presunto del reddito complessivo in base al quale il sostituto dovrà
calcolare le deduzioni spettanti.
Il dipendente può richiedere, altresì, al sostituto di non applicare dette
deduzioni nell’ipotesi in cui, disponendo di altri redditi che concorrono alla
formazione del reddito complessivo, presume di avere diritto a deduzioni
inferiori rispetto a quelle che gli sarebbero riconosciute dal sostituto.
Si segnala, pertanto, l’opportunità che il sostituto inviti i dipendenti a
comunicare l’ammontare dei redditi diversi da quelli dallo stesso corrisposti.
In mancanza della comunicazione da parte del percipiente del presumibile
importo del proprio reddito complessivo, il sostituto considera quale reddito
complessivo quello di lavoro dipendente corrisposto nel corso dell’anno.
In relazione alla determinazione del periodo di spettanza della deduzione per
oneri di famiglia di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 12 del TUIR, resta attuale la
previsione del comma 4 del previgente art. 13, ora art. 12 del TUIR, relativo alle
detrazioni per carichi di famiglia. Le deduzioni, come già puntualizzato al
paragrafo 3.2, sono rapportate a mese e competono dal mese in cui si sono
verificate a quello in cui sono cessate le condizioni richieste. Il sostituto
d’imposta procederà all’attribuzione delle stesse operandone il ragguaglio al
periodo di paga.
Al fine di determinare la ritenuta sulle somme e sui valori corrisposti in
ciascun periodo di paga, il sostituto d’imposta deve applicare le aliquote di cui al
novellato art. 13 del TUIR, ragguagliando al periodo di paga gli scaglioni annui
di reddito. Naturalmente, sulla parte di reddito imponibile eccedente 100.000
euro deve essere applicato, altresì, il contributo di solidarietà del 4 per cento, per
un’aliquota complessiva pari al 43 per cento (v. in proposito par. 6).
In sintesi, il sostituto d’imposta deve operare nel seguente modo:
- determinare l’ammontare delle somme e dei valori che andrà a
corrispondere nel periodo d’imposta, tenendo conto delle mensilità
aggiuntive e dei compensi della stessa natura;
- sottrarre l’ammontare degli oneri deducibili trattenuti direttamente che
non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente ai sensi
dell’articolo 51, comma 2, lettera h) del TUIR;
- calcolare l’importo della deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione, applicando all’ammontare teorico della stessa deduzione
la percentuale risultante dal rapporto previsto dall’articolo 11, comma 5,
del TUIR;
- calcolare l’importo della deduzione per oneri di famiglia, applicando
all’ammontare teorico della stessa deduzione la percentuale risultante dal
rapporto previsto dall’articolo 12, comma 4-ter del TUIR;
- ragguagliare le deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del
TUIR ai singoli periodi di paga;
- sottrarre dal reddito erogato gli importi delle deduzioni spettanti ed
applicare la ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di
reddito rapportate al periodo di paga e del contributo del 4 per cento.
Per maggiore chiarezza si formula il seguente esempio riguardante un
dipendente a tempo indeterminato con:
stipendio mensile di 2000 euro (per tredici mensilità),
assegno al coniuge di 500 euro mensili versato tramite sostituto d’imposta
e, quindi, da escludere dal reddito complessivo ai sensi dell’articolo 51,
comma 2, lettera h), del TUIR
deduzione teorica pari a 2.900 euro per figlio a suo carico nella misura del
100 per cento.
Il procedimento illustrato deve essere seguito anche per determinare l’imposta
relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sui quali si applicano le
deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del TUIR e sui redditi di
pensione.
Si segnala che in caso di variazione in aumento o in diminuzione delle
retribuzioni nel corso del periodo d’imposta, il sostituto ridetermina l’importo
delle deduzioni spettanti sulla base del nuovo reddito complessivo e provvede ad
adeguare le ritenute a decorrere dal periodo di paga a partire dal quale risulta
modificata la retribuzione. Per le retribuzioni già corrisposte la correzione delle
ritenute effettuate può essere operata anche in sede di conguaglio.
In caso di rapporti di lavoro di durata inferiore all’anno il sostituito può
chiedere al sostituto di riconoscergli le nuove deduzioni per oneri di famiglia,
come pure la deduzione base (euro 3000) per assicurare la progressività, in
relazione all’intero periodo d’imposta.
Reddito di lavoro dipendente = 26.000 - 6.000 =
Deduzione di cui all’art. 11 spettante:
26.000 + 7.500 – 20.000 = 0,5192 * 7.500 =
26.000
Deduzione di cui all’art. 12 spettante:
78.000 + 2.900 – 20.000 = 0,7807 * 2.900 =
78.000
Ragguaglio deduzione articolo 11: 3.894,00 =
12
Ragguaglio deduzione articolo 12: 2.264,03 =
12
Reddito imponibile mensile: 1.500 – 324,50 – 188,67 =
Ritenuta mensile: 986,83 * 23 % =
20.000,00 euro
3.894,00 euro
2.264,03 euro
324,50 euro
188,67 euro
986,83 euro
226,97 euro
Reddito imponibile 13a mensilità
Ritenuta sulla 13a mensilità: 2.000 * 23 %
2.000,00 euro
460,00 euro
9.2 Ritenute su emolumenti arretrati
Il comma 353, lett. a), n. 1, l.f. stabilisce che nell’art. 23, comma 2, lett. c) del
DPR n. 600 del 1973, dopo le parole “biennio precedente”, sono aggiunte le
seguenti:
“, al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2 del
medesimo testo unico”. Identica modifica è recata dal comma 353, lett. b), n. 1,
l.f. all’articolo 29, comma 1, lett. c) del DPR n. 600.
Nel definire le modalità di determinazione della ritenuta sugli emolumenti
arretrati relativi ad anni precedenti di cui all’art. 17, comma 1, lett. b) (già art.
16) del TUIR, gli artt. 23 e 29 del DPR n. 600 del 1973 richiamano i criteri
individuati dall’art. 21 (già art. 18) del medesimo testo unico.
Tale ultima disposizione prevede che l’imposta applicabile agli emolumenti
arretrati relativi ad anni precedenti è determinata “applicando all’ammontare
percepito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del
contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui (…) sono percepiti”.
Per quanto riguarda le aliquote applicabili agli emolumenti arretrati
corrisposti a decorrere dal 1° gennaio 2005 si rinvia a quanto precisato nel
paragrafo 9.
Gli artt. 23 e 29 specificano che per reddito complessivo netto s’intende
“l’ammontare globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al
sostituito nel biennio precedente al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e
12, commi 1 e 2, del medesimo testo unico, rapportate al periodo stesso”.
La novità apportata dalla riforma consiste nell’espressa precisazione per cui il
reddito complessivo netto, come sopra determinato, deve essere assunto al netto
della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta di cui all’art. 11 del
TUIR e delle deduzioni per oneri di famiglia di cui all’art. 12, commi 1 e 2, del
citato testo unico, eventualmente calcolate per il biennio stesso.
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9.3 Conguaglio
Il comma 353, lett. a), n. 2, l.f. sostituisce il primo periodo del comma 3
dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973.
In base a tale modifica, i soggetti indicati nel comma 1 devono effettuare,
entro il 28 febbraio dell’anno successivo e, in caso di cessazione del rapporto di
lavoro, alla data della cessazione stessa, il conguaglio tra le ritenute operate sulle
somme e sui valori di cui alle lettere a) e b) del comma 2, e l’imposta dovuta
sull’ammontare complessivo degli emolumenti stessi, tenendo conto delle
deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del TUIR e delle detrazioni
eventualmente spettanti a norma dell’art. 15 dello stesso testo unico, per oneri a
fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, nonché, limitatamente
agli oneri di cui al comma 1, lettere c) e f), dello stesso articolo, per erogazioni in
conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali.
A fini del necessario coordinamento con la vigente normativa, sono state
apportate le seguenti modifiche:
a) è stato soppresso il riferimento ai compensi e alle indennità di cui all’art.
47, comma 1, lett. b), ora art. 50, comma 1, lett. b), del TUIR e al relativo
termine di comunicazione entro il 12 gennaio dell’anno successivo;
b) è fatto espressamente riferimento all’art. 11 del TUIR relativo alle
deduzioni per assicurare la progressività dell’imposizione;
c) il riferimento alle detrazioni d’imposta di cui agli articoli 12, 13 e 13 bis del
TUIR è sostituito con il richiamo alle deduzioni per oneri di famiglia di cui
all’art. 12, commi 1 e 2, e detrazioni per oneri di cui all’art. 15.
In base alla nuova formulazione dell’art. 23, comma 3, primo periodo, del
DPR 600, in sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo ovvero
in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al
ricalcolo definitivo delle deduzioni per assicurare la progressività
dell’imposizione e per oneri di famiglia spettanti.
Tenuto conto dell’importo delle deduzioni risultanti da tale calcolo, il
sostituto effettua il conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate sulle
somme e sui valori corrisposti in ciascun periodo di paga, comprese anche le
somme e i valori corrisposti entro il 12 del mese di gennaio dell’anno successivo,
se riferiti all’anno precedente, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo
degli emolumenti stessi.
Nella certificazione da rilasciare ai sensi dell’art. 4, commi 6-ter e 6-quater,
del DPR n. 322 del 22 luglio 1998, il sostituto deve indicare:
- l’importo della deduzione di cui all’art. 11 del TUIR, riconosciuta per
assicurare la progressività dell’imposizione;
- l’importo delle deduzioni di cui all’art. 12, commi 1 e 2, del TUIR
riconosciute per oneri di famiglia.
Tale indicazione deve essere seguita anche in caso di rapporti cessati nel
corso del 2005, prima della predisposizione del modello CUD 2006. In tal caso,
l’indicazione delle deduzioni per oneri familiari riconosciute deve essere
effettuata nelle annotazioni del CUD 2005, utilizzando il codice 99, tabella B.
Il comma 353, lett. a), n. 3, l.f. sopprime il terzo periodo del comma 4
dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973.
La disposizione prevedeva che nell’ipotesi di più rapporti di lavoro
intrattenuti nel medesimo periodo d’imposta il sostituito, alla consegna della
certificazione unica concernente redditi erogati da altri soggetti, dovesse anche
comunicare all’ultimo sostituto quale delle opzioni previste al comma 3
intendesse adottare in caso di incapienza delle retribuzioni a subire il prelievo
delle imposte.
La soppressione della disposizione comporta il venir meno dell’obbligo della
comunicazione al momento della consegna della certificazione unica suddetta.
Rimane invariata, invece, la previsione contenuta nel comma 3, secondo
periodo, dell’art. 23 che riserva al sostituito la facoltà di scegliere, dichiarandola
al sostituto, fra il versamento dell’importo corrispondente alle ritenute ancora
dovute e l’autorizzazione per il sostituto ad effettuare il prelievo sulle
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retribuzioni dei periodi di paga successivi al secondo dello stesso periodo
d’imposta.
Il comma 353, lett. b), n. 2, l.f. sostituisce, inoltre, il comma 2, secondo
periodo, dell’art. 29 del DPR 600 del 1973.
Il citato comma 2, risultante dalla modifica, è il seguente: “Gli uffici che
dispongono il pagamento di emolumenti aventi carattere fisso e continuativo
devono effettuare entro il 28 febbraio o entro due mesi dalla data di cessazione
del rapporto, se questa è anteriore all’anno, il conguaglio di cui al comma 3
dell’art. 23 con le modalità da esso stabilite. A tal fine, all’inizio del rapporto, il
sostituito deve specificare quale delle opzioni previste al comma 3 dell’art. 23
intende adottare”.
Resta confermato, dunque, per i soggetti che ricevono compensi e altri redditi
corrisposti dallo Stato, l’obbligo di specificare il tipo di opzione prescelta
all’inizio del rapporto di lavoro.
9.4 Decorrenza
Il sostituto d’imposta applica le disposizioni relative alle nuove modalità di
determinazione del reddito imponibile a decorrere dal primo periodo di paga del
2005.
9.5 Clausola di salvaguardia
Considerato che la “clausola di salvaguardia” può essere applicata dal
contribuente, in sede di dichiarazione dei redditi, il sostituto d’imposta, come
precisato al paragrafo 8, non dovrà tenerne conto in sede di effettuazione delle
ritenute relative ai singoli periodi di paga né in sede di conguaglio. Resta fermo
che se il sostituto d’imposta presta assistenza fiscale è tenuto, in tale sede, ad
applicare la suddetta clausola.
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Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti
istruzioni.
Mercoledì, 5 Gennaio 2005
